Postupak raspoređivanja ukupnih troškova na nosioce troškova naziva se kalkulacija cijene koštanja.
Cilj utvrđivanja cijene koštanja je da se na svaki proizvod rasporedi onaj iznos troškova koji je proizvodnjom navedenog proizvoda i nastao.
Obračunom cijene koštanja bavi se Pogonsko knjigovodstvo čiji je osnovni zadatak obračun troškova u cilju dobijanja tačne cijene koštanja.
Tačnost cijene koštanje je input za tačno vrednovanje zaliha i imovine preduzeća, ali i postizanje ciljanog poslovnog rezultata stvaranjem osnove za donošenje odluka o:
- visini prodajne cijene proizvoda;
- stepenu potencijalnih popusta;
- optimalnoj dužini serija;
- miksu proizvoda u asortimanu;
Kalkulacija cijene koštanja mora poštovati principe koji zahtijevaju tačnost i blagovremenost, uskladjenost sa načinom poslovanja preduzeća, dokumentovanost kroz pregledne knjigovodstvene evidencije, a sve u cilju ekonomičnog poslovanja preduzeća.
Kalkulacija cijene prema vremenu izrade može biti:
- planska, predhodna;
- međukalkulacija;
- stvarna, naknadna;
Planska kalkulacija sastavlja se prije počinjanja proizvodnje i treba da pruži prethodni uvid u ekonomsku opravdanost određenog proizvoda.
Međukalkulacija predstavlja obračun cijene koštanja u toku procesa proizvodnje zbog periodične kontrole i poređenja ostvarenih i planiranih troškova.
Stvarna kalkulacija vrši se po završetku proizvodnje odnosno po završenom proizvodnom ciklusu i na osnovu stvarno nastalih troškova.
Gotovi proizvodi mogu da se vode po planskoj ili stvarnoj cijeni koštanja.
Po stvarnoj cijeni koštanja zalihe gotovih proizvoda vode male, jednostavne proizvodnje ili preduzeća koja rade po porudžbini jer nije komplikovano rasporediti nastale troškove.
U najvećem broju slučajeva zalihe se vode po planskoj cijeni jer nije moguće utvrditi stvarnu cijenu za proizvode koji izlaze iz proizvodnje prije kraja mjeseca ili perioda, a računi i podaci za inderektne troškove su raspoloživi tek nakon kraja mjeseca ili perioda, na primer računi za struju, telefon, vodu, grijanje itd.
Na kraju obračunskog perioda radi se obačun troškova prizvodnje i raspored troškova, utvrdjivanje stvarne cijene koštanja i obračun odstupanja planske od stvarne cijene.
U cijenu koštanja moraju biti uključeni sljedeći troškovi:
- standardni troškovi direktog materijala;
- standardni troškovi direktnog rada;
- posebni pojedinačni troškovi (ako se mogu direktno vezati za proizvode);
- standardni opšti troškovi proizvodnje (opšti fiksni i opšti varijabilni troškovi) kao što su: troškovi amortizacije, troškovi električne energije, troškovi osvjetljenja, troškovi vode itd.
Troškovi direktnog rada, posebni pojedinačni troškovi i opšti troškovi proizvodnje često se zajednički nazivaju troškovima konverzije, tako da cijena koštanja predstalja zbir standardnih troškova direktnog materijala i standardnih troškova konverzije.
U cijenu koštanja mogu biti uključeni i drugi troškovi pod uslovom da su neposredno izazvani proizvodnjom proizvoda, odnosno da se neposredno mogu vezati za dati proizvod. Na primjer, pri pojedinačnim porudžbinama se troškovi projektovanja i razvoja mogu ukaljučiti u cijenu koštanja.
Na cijenu koštanja ne mogu se rasporediti troškovi koji se odnose na vanstandardnu potrošnju repromaterijala ili troškovi izazvani drugim neplaniranim poremećajima proizvodnog i ostalih procesa (odstupanje stvarnih od standardnih troškova-odstupanja po osnovu nedovoljne ekonomičnosti, efikasnosti, zaposlenosti, felera osnovnog materijala), troškovi skladištenja (sem troškova međufaznih skladišta, kada skladištenje predstavlja sastavni dio procesa proizvodnje), opšti troškovi uprave i opšti troškovi prodaje.
Pored sadržine, na visinu cijene koštanja utiče odabrani tip kalkulacije i odabrani sistem obračuna troškova.
Odabrani tip kalkulacije određuje da li će u cijenu koštanja biti uključeni puni troškovi, varijabilni troškovi ili samo pojedinačni troškovi.
Alociranja troškova se odnosi na alociranje indirektnih troškova na nosioce troškova.
Indirektnii troškovi predstavljaju troškove koji se ne mogu direktno vezati za nosioca troška, a odnose se na proizvodnju.
Nosioci troškova su najprije proizvodi, ali mogu biti i:
- Službe, odjeljenja u preduzeću, divizije (cost i profit cijentri);
- Kupci;
- Regioni;
- Procesi i aktivnosti;
Rasporedjivanje troškova odnosno alokacija vrši se skladu sa Računovodstvenom politikom preduzeća.
Alociranje se može raditi uz pomoć tri metode:
- Ključevi;
- Mark up %;
- ABC metode ili Activity based costing;
Prilikom alociranja toškova velika je odgovornost na izvršiocu da bude svjestan trodimenzionalnosti ovog postupka, a koji mora obuhvatiti vrstu troška (plate, struja, voda, amortizacija itd), nosioca troška (proizvod, proces, kupac itd), i odgovarajuću metodu alokacije (ključevi, mark up ili ABC).
Prva metoda alokacije je korišćenje ključeva. Uzimaju se ključevi koji su najbliži konkretnom trošku, odnosno nosiocu troška. Ključevi mogu biti različiti: broj zaposlenih, broj proizvoda, površina m2, sati rada pogonskih mašina itd. Ne postoji univerzalni ključ za raspored svih troškove, ili nosioca troškova i uslovljen je tipom djelatnosti i organizacijom proizvodnog procesa.
Alokacija putem Mark up % u doslovnom smislu znači paušalni procijenat. Ovaj metod bi najbolje bio opisan na primjeru krečenja stana (500eur za materijal i 20% za “ruke”).
Treći sistem je ABC metode ili Activity based costing koji je nastao je 90-ih godina prošlog vijeka. Po istraživanjima, oko 20% njemačkih kompanija koristi ABC .
Kod nas još nije zaživio procesni pristup, a samim tim se ABC metod slabije ili gotovo ne koristi. Dodatno, ova metoda zahtjeva investiciju u novcu i vremenu kao i odgovarajući softwer. ABC metod je uvod u za optimizaciju poslovnih procesa. ABC alocira troškove na procese i izračunava cijenu procesa. U sljedećem koraku, troškovi procesa se se dalje alociraju na proizvode, kupce, regione itd.
Primer poredjenja dobijene cijene koštanja u zavisnosti od metoda alokacije troškova
| ABC metoda vs Metoda po ključu (učešće troškova rada) | Proizvod A | Proizvod B | Ukupno za Proizvod A i Proizvod B |
| Troškovi materijala | 300.00 | 300.00 | 600.00 |
| Troškovi rada | 80.00 | 320.00 | 400.00 |
| % učešća troškova rada pojedinačnog proizvoda u ukupnim troškovima rada | 20.00% | 80.00% | |
| Opšti troškovi | 800.00 | 800.00 | |
| Broj aktivnosti u procesu | 60.00 | 40.00 | 100.00 |
| % učešća broja aktivnosti u procesu proizvodnje pojedinačnog proizvoda u ukupnom broju aktivnosti u proizvodnom procesu | 60.00% | 40.00% | |
| cijena koštanja po osnovu metode po ključu (učešće troškova rada pojedinačnog proizvoda u ukupnim troškovima rada) | 540.00 | 1,260.00 | |
| Troškovi materijala | 300.00 | 300.00 | |
| Troškovi rada | 80.00 | 320.00 | |
| Rasporedjeni opšti troškovi po ključu | 160 | 640 | |
| cijena koštanja po osnovu ABC metode | 860.00 | 960.00 | |
| Troškovi materijala | 300.00 | 320.00 | |
| Troškovi rada | 80.00 | 320.00 | |
| Rasporedjeni opšti troškovi po ABC metodu | 480.00 | 320.00 | |
U stvarnom poslovanju na postoji jednostavan pristup alokaciji. Veoma često se kombinuje sva tri načina, u zavisnosti od troškova, ciljeva, prodajnih targeta, ali i znanja, mogućnosti softwera, potreba preduzeća itd.
U novije metode obračuna, koje se redje koriste spadaju i:
- Obračun troškova po operacijama koji predstavlja mješavinu postupaka iz pojedinačne i masovne proizvodnje i jse kod homogenih proizvoda, proizvodnih serija ili radnih naloga gdje grupa proizvoda prolazi kroz isti niz povezanih operacija. Preporučuje se za tekstilnu industriju, prehrambenu indistruju, industriju rezervnih dijelova;
- Odloženi obračun troškova predstavlja uprošćeni obračun po standardnim troškovima, kalkuliše se unazad i uz naknadnu alokaciju, primjenjiv je kada nije potrebno detaljno praćenje stvarnih troškova za seriju operacija i ukoliko su se u predhodnom periodu pokazala samo neznatna odstupanja planske i stvarne cijene;
- Target costing koji u kalkulaciji uzima u obzir i pretpostavljenu ciljanu dobit i nastao je njemačkoj auto industriji;
- Kaizen costing je nastao u japanskoj auto industriji teži kontinuiranom smanjenju troškova kroz unapređenje radnih procesa;
Kalkulcija cijene koštanja je ključni proces u funkcionisanju preduzeće jer ukoliko je podcijenjena to direktno utiče na smanjenje dobiti preduzeća, a ukoliko je precijenjena umanjuje šansu preduzeću da se dobro pozicionira u tržišnoj utakmici.
Biljana Lazarević, MojaFirma
